审计监督权是一项重要的公权力，审计机关的地位和职责需要通过法律予以确立和规范，为此，凡设立审计机关的国家一般都制定了审计法，并随着审计实践发展不断修改完善。
2019 年 3 月，审计署向社会公布《中华人民共和国审计法（修订草案征求意见稿）》（简称“审计法征求意见稿”），这是我国审计法第二次修改，从现有的修改内容看，审计法征求意见稿基本反映了新时代审计发展的现状和规律。为借鉴国外经验，我们总结分析了国外审计的主要发展趋势和相应的立法情况，以期对我国当前修改审计法有所启发。
为促进政府财务管理，在相关法律中对财务报告审计作出详细规定
随着市场经济的发展，原本以收付实现制政府会计为基础的决算报告制度已无法满足科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用的需求，为改善政府财务管理水平、全面反映政府责任、防范财政风险，各国逐步建立权责发生制政府综合财务报告制度。与此同时，也建立了相应的审计制度。例如，自 1997 财年开始，美国审计署开始对权责发生制的政府综合财务报告进行审计 ；1998-1999 财年，英国审计署对政府部门财务报表进行试审。
美国出台多项相关法律，对政府部门财务报告、综合财务报告审计作出明确 规定。1990 年美国国会通 过的《首席财务官法案》中列示了 24 个联邦政府部门，美国第 107 届国会通过的第 289 号公共法案《税收问责法案》（2002 年 11 月 7 日）进一步扩大了财务报告主体的范围，要求大多数其他行政部门需每年编制财务报表并对其进行审计。
根据《美国法典》第 31 卷第 3515 节（c）和第 3521 节（e）条款，这些部门被要求提供符合要求的经审计的财务报表，每个部门的财务报表应按照一般公认政府审计准则进行审计。根据 2008年《美国审计署法》的规定，美国审计署也可以对美国联邦部门的财务报表进行审计，并由被审计部门支付审计成本。美国第 103 届国会通过的第 356 号公共法案《政府管理改革法 案》（1994 年 10 月 13 日） 第 405（c） 款中规定，美国审计署负责每年对美国联邦政府合并财务报告进行审计。现在美国预算和管理局与财政部将联邦政府合并财务报表中报告主体从原来的 24 个扩展到 39 个，它们是审计署进行合并财务报表审计的重要内容。
英国在议会层面颁布了《政府资源与会计法案》，对政府财务报告审计等作出详细规定。2000 年，英国议会通过并正式颁布了《政府资源与会计法案》，要求英国政府停止使用预算和会计的收付实现制，全面采用权责发生制，合并编制政府财务报告，并且必须经审计署审计确认，为中央政府实行权责发生制预算与会计提供了法律保障。其中，在具体条款中对部门财务报告审计、综合财务报告审计、审计获取信息权限，以及审计报告的提交等方面作出明确具体规定。
为解决谁来监督审计者的问题，对审计机关的外部监督作出法律规定
随着政府、社会公众等利益相关方对提高审计质量的迫切要求，以及对公开审计结果和信息的迫切需求，世界各国最高审计机关逐步探索建立外部监督制度，以解决谁来监督审计者的问题、提高审计机关的透明度。世界审计组织相关准则也对审计机关的外部监督有着原则性的规定。
在实践中，世界各国在审计法中对审计机关的外部监督制度进行规定，但形式有所不同，主要包括以下几种做法 ：
一是建立外部审计师制度。英国、美国、加拿大、澳大利亚等国都建立了外部审计师制度，其中，英国 1983 年《国家审计法》第一部分第四条第五款中规定，议会公共账目委员会负责对英国审计署的监督检查和相关工作，并负责任命英国审计署的外部审计师 ；《2011年预算责任和国家审计法》进一步明确规定，外部审计师必须对英国审计署每个财年的账目进行审计。澳大利亚《1997 年审计长法》第七章中规定了对澳大利亚审计署的审计，确立了对澳大利亚审计署进行外部审计的独立审计师的法律地位。
二是建立监察长制度。美国审计署除了聘请外部审计师外，还建立监察 长制度，根据《2008 年美国审计署法案》第 705 条规定，按照美国一般公认审计准则要求，美国审计署设立监察长办公室，监察长由审计长任命，向审计长报告，并接受审计长的全面监督，但审计长不得阻碍或者禁止监察长履职。如果监察长履职出现问题，审计长也有权将其免职，但须向参众两院作出书面说明。
三是设立检察院。根 据 法国《2016 年审计法院法》，法国在审计法院内常设检察院，用来监督和协助审计法院的工作，总检察长在审计法院行使检察 院职责，并向各大区及地方审计法庭派驻检察官员，履行检察院的职责。
为增强审计机关的独立性，对审计工作经费不受行政部门控制作出法律规定充足稳定的经费来源是最高审计机关开展工作的根本保障，《利马宣言》第二章第七节最高审计机关的财务独立性中规定，“应向最高审计机关提供经费使其完成审计任务。如有必要，最高审计机关应有权直接向制定国家预算的公共部门申请必要的经费。最高审计机关应有权在其认为恰当的独立预算编目中使用拨付资金”。
《墨西哥宣言》第八项原则规定，“最高审计机关享有财务和管理自主权，并获得足够的人力、物力和财政资源指南，最高审计机关应具备必要的、合理的人力、物力和财政资源——行政机关不应对上述资源的获取进行控制或调整。最高审计机关自行管理其预算并进行适当的分配下拨”。
在实践中，为进一步增强审计机关的独立性，许多国家审计机关的预算不受行政部门的控制，并在法律中予以明确规定。
美国审计署的预算由审计长上报国会审批，总统和其他行政部门无权干涉。美国审计署是国会的一个机构，它既不属于众议院也不属于参议院，与参议院、众议院、国会预算办公室、国会大厦、国会图书馆等部门一起，其经费是由立法部门拨款法案资助的， 其预算按照立法部门的预算程序执行。
根据《美国法典》第三十一卷（货币和财政）第二篇（ 预算程序）第十一章第 1105 条规定，立法部门的预算应在每年 10 月 16 日之前提交给总统，并列入总统的年度预算申请文件中，但总统在制定立法部门的预算方面没有实质性的作用，该预算不经总统修改。第 1107 条规定，立法部门和司法部门向总统提交减少和补充拨款之后，总统应立即向国会转交，不做出任何修改。美国预算管理办公室第 A-11 号通告第二部分“预算的编制和提交”中规定，立法部门等机构的预算编制和提交，不受行政部门的审查。由此可知，美国审计署的预算不经总统修改，也不纳入行政部门的审核。
英国审计署的预算由公共账目委员会审批，主计审计长的薪金由统一基金直接发放。英国的《国家审计法》第四条国家审计署的费用和账目中，第一款规定国家审计署的费用应该从议会提供的经费中列支，第四款规定主计审计长提交的经费预算由公共账目委员会审查后，直接提交下议院审批，不经财政部门。
英国还设立统一基金常设服务（CFSS），对下议院议长、主计审计长等在本质上独立于行政部门人员的工资由该统一基金直接发放，无需经过议会审批的年度拨款程序。因此，无论是英国审计署的经费预算，还是主计审计长的工资，均不受行政部门的影响和控制。
对我国审计法修改的几点启示
通过对国外审计发展趋势及其法律建设情况的分析，对我国当前修改审计法有以下几点启示 ：
可以考虑在审计法中明确绩效审计方面的内容。我国目前开展绩效审计的法律依据主要是审计法第二条中“对……的真实、合法和效益”依法进行审计监督。效益和绩效是有所区别的，国外和世界审计组织所使用的绩效，具体包括经济性、效率性和效果性。
我国在实践当中，有时将绩效和效益混为一谈，用法比较混乱。借鉴国外审计经验，在此次修改审计法中，可以考虑明确“绩效审计”的含义，这样一方面可以提高绩效审计法律依据的准确性，另一方面可以使绩效审计工作更具有操作性。
可以在审计法中专设条款对财务报告审计内容作出具体规定，为政府财务报告审计提供制度基础。根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》，到2020 年制定发布政府会计相关具体准则及应用指 南， 全面开展政府财务报告编制工作，制定发布政府财务报告审计制度、公开制度。
在实践中，我国正在加快推进权责发生制政府综合财务报告制度改革，财政部先后进行两批试点，并发布编制政府财务报告的政府会计准则和操作指南。按照国务院的相关规定，以及随着试点的全面推开，对政府财务报告的审计已提上日程，政府财务报告审计制度亟待建立。建议将“对政府财务报告进行审计监督”纳入审计法条款中，并对部门财务报告审计、综合财务报告审计情况进行区分，对审计组织方式、审计报告、审计公开等作出明确具体规定。
可以在审计法中进一步明确审计机关外部监督制度。2015 年 12 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确提出“探索建立对审计机关的外部监督制度”，此次审计法修订过程中，为强化对审计机关的外部监督，审计法征求意见稿增加了审计机关应当自觉接受外部监督的内容，即“审计机关和审计人员应当自觉接受党内监督、国家机关监督、民主监督、司法监督、社会监督和舆论监督”。
在具体实践中，对于我国审计机关的外部监督主要包括设立驻署纪检监察组、特约审计员制度，以及依法向社会公告等。2019 年 4 月，为进一步强化自身监督，提升国家审计公信力，审计署出台《审计署关于定期接受特聘审计监督员对部门预算和其他财政收支情况 进行审计 的办 法》，该办法是审计机关接受外部监督的一项有益探索，为外部监督制度奠定了基础。下一步，可以考虑将这一做法作为一项制度写入审计法，更好地加强审计外部监督。
可以考虑在审计法中明确审计机关的预算不受行政部门的控制，而由同级审计委员会预审后，直接报同级人大审批。审计经费是开展审计工作的根本保障，审计经费独立是提高审计工作独立性的必然要求。
由上述分析可知，世界主要国家审计经费预算的审批一般不受其他行政部门的干预，相对而言，中国的审计法及相关法律中暂时没有相关规定。根据预算法及实施条例，目前我国审计机关的预算草案由同级财政部门负责审核，再报同级人大批准，之后由同级财政部门批复预算，而同级财政部门同时又是审计机关的审计对象，审计独立性在一定程度上受到财政部门的影响。
深化审计机构改革以后，由于审计工作计划由同级审计委员会批准，而审计计划的实施必须由相应的预算来保障，因此，审计机关的预算也应由审计委员会预审更为合理。为此，可以考虑在审计法或其他相关法律中明确，审计机关的预算编制完成后，提交同级审计委员会预审，然后提交同级人大批准，不受财政等行政部门的干涉。（作者姜江华、崔孟修、杨宇婷单位系审计署审计科研所）
来源：《审计观察》杂志2020年第8期 有删减
（作者：审计观察 ）
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