陈秧秧：重塑对审计的信任

很多人可能从来没有读过审计师对公司财报出具的意见，可能也没有意识到，数以百万计的投资者直接或间接地以某种形式依赖独立审计帮助其确认公司是否如实报告经营业绩和状态。不可靠的账目会导致错误的投资决策，削弱股东对管理层的监督，由此可能使人们的工作机会、养老金，甚至储蓄面临风险。审计作为公司预警系统的重要组成部分，在保障公司稳定健康发展的同时，应维护投资者及其他利益相关者的合法权益。

每年由外部审计师对公司账目进行仔细审查并出具独立审计意见是一项法定要求。作为一项强有力且持续性的激励措施，年度法定审计可以促使公司管理层改进内部管理程序，真实地描述公司业务活动情况。以英国为例，根据《公司法》及欧盟法规如《审计指令》《审计监管条例》的规定，公司财务报表每个财年都须经过审计，除非满足豁免条件；外部审计师由股东表决选聘；对于公共利益实体（PIEs），由公司审计委员会负责外部审计选聘程序，且PIEs的审计师实施强制轮换（通常以十年为期），并限制PIEs的法定审计师向其提供非审计服务，特别是由会计师事务所或其成员所在审计聘期内或聘任前一财年不能提供“黑名单”上的服务项目，以及事务所可以向其PIEs审计客户提供的其他非审计服务设定上限，也就是限于那些不超过被审计单位的法定审计在过去三个连续财年中平均收费70%的服务项目。

因此，审计师能以一种特殊的方式接触公司的信息、人员和内部程序，各国法律几乎均对此作出明确授权。股东和公司报告的其他使用者依赖审计师去行使权利和职责，进而向其提供一种公司账目值得信赖的保证。PIEs审计师在对这些公司的财务报告进行检查和作出保证时，承担更多责任，因为这类实体的经营失败将可能带来特别重大的经济及社会震荡。所以，良好的审计实务应成为一项对公司良好的商业表现和管理层兑现对股东、债权人及其他利益相关者法定承诺的信用支持，也是最终服务于公共利益的有力鞭策。

什么是高质量审计？

近段时期以来，一些国家和地区公司财务丑闻与审计失败的教训，以及监管机构从例行检查中发现的一些持续发生的低于执业标准的审计实务，令公众严重 质疑，法定审计是否以预期方式发挥职能，维护公共利益。数十年以来，审计产品似乎没有发生明显改变：审计师检查公司管理层遵循法定职责和会计准则的情况，并提供其关于账目不存在重大错报的意见。然而，审计产品似乎没有致力于股东及公司报告其他使用者不断增长的期望，也就是审计报告应当更具有前瞻性和更多信息内涵。

与审计产品未能如公众所期望的那样“进化”同时发生的，是审计市场在提供竞争性、拓展弹性以及高质量PIEs审计方面的不足。还以英国为例，英国富时350公司中97%的审计项目由四大会计师事务所实施，审计市场集中度如此之高，不利于审计质量提升。英国当前的审计行业监管机构财务报告委员会（FRC）每年均对各家事务所的审计项目进行抽样评估。评估主要关注形成审计意见的关键审计判断的恰当性和所获取审计证据的充分性与恰当性，相应将审计项目评为“良好”“要求有限改进”“要求改进”或“要求重大改进”。当FRC对审计证据的充分性、质量或关键审计判断的恰当性产生重大关注，或者其他事项的影响单独或合起来具有重大性时，审计项目将会被评估为“要求重大改进”。FRC在几年前设定了一个目标，截至2019年底，富时350公司中90%的审计项目评估应不低于“要求有限改进”。然而，数据显示，FRC检查的富时350公司审计项目中，被评估为“良好”或“要求有限改进”的比例在2017至2018财年为73%，连续5年低于设定的质量评估目标。

通常认为，审计质量的关键应聚焦于评价市场是否正在产生好的结果。良好运行的市场应以股东及更广泛公众利益为目的，基于合理成本来形成高质量审计。然而，关于审计质量并没有单一、普遍接受的定义。有些学术文献中建议，高质量审计是指由审计师提供的满足以下条件的审计：既能发现公司会计处理中存在的问题，也能充分独立地将该问题向公司董事会和高级管理层报告。这一定义的重要性在于，既包含审计的输入和过程（如审计团队的经验和所执行抽样的程度），也涵盖审计结果本身（经审计的财务报表更加准确和稳健）。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在《审计质量框架》中吸收了学术文献的一些观点和改进审计质量的其他因素，如审计师将能与财务报告供应链上的其他利益相关者相互合作。在英国，FRC采用的质量定义是将审计角色置于更广泛的经济背景中，如“高质量审计向投资者及其他利益相关者提供高水平的保证，企业财务报表反映真实且公允的观点，提供了一个可靠且值得信赖的决策基础”。FRC的定义还要求，高质量审计应当由全面理解企业及其所处环境基础上作出的稳健风险评估来驱动，清晰明了地提供透明度、深刻观察，可以 挑战管 层，并针对那些非公共利益导向的行为作出强有力的、具有威慑力的制止，以坚定股东信心，驱动持续改进。

审计质量如何观察？

审计产品的质量因素或特性难以直接观察和衡量。尽管公众会关注适当的审计程序是否已执行到位，审计报告是否得到恰当的证据支持，但评估审计师是否具有职业怀疑精神和独立性依然存在很大困难。除非公司曝光经营失败，那么低质量审计及其潜在后果难以发现，但由低质量审计所带来的损害可能持续较长一段时间。

境内外一系列公司重大财务丑闻均呈现出以下问题：审计师在关键审计领域缺乏职业怀疑精神，未能充分挑战管理层作出的假设或判断，以及在多个案件中丧失独立性。由此，高质量审计要求审计师能够挑战管理层或坚持职业怀疑精神，这将成为对事务所整体层面的最佳评估标准，以及审计师在未来达到监管要求或公众预期的关键改进因素。

专业胜任能力与审计质量

英国特许管理会计师协会（CIMA）指出，审计质量取决于是否具有较高胜任能力的审计人员执行审计程序，随着战略性整合报告的使用日渐频繁，要求审计人员能够理解客户的整体业务层面，而不仅仅是财务方面。公允价值会计的推广应用要求作出更多判断，在特定资产与负债的估值和审计中存在的困难，证明审计师具备职业怀疑精神的能力至关重要，当会计与披露的关键领域依赖于管理层的判断时尤为如此。

在这一背景下，我们期待事务所合伙人在每个审计项目中扮演的角色不断增加，由更多经验丰富的审计人员来提供高质量的审计。然而，一项针对英国会计师事务所的调查显示，一部分富时350公司及其他大型公司审计项目中由合伙人所提供的工作小时数占比从2014年的5.2% 下降至2017年的4.3%，在所有四大会计师事务所执行的英国本土审计项目中，由合伙人提供的审计工作小时数也呈现类似趋势，其中某个事务所审计合伙人的工作小时数占比呈现显著下滑。这些结果还得到其他证据支持，四大会计师事务所中每个审计主管（含合伙人及非合伙人签字会计师）所负责的PIEs审计项目数量从2015年2.4个增加至2017年2.7个，这一变化在毕马威（KPMG）中更加明显，从2015年审计主管人均2.4个审计项目上升至2017年人均3.4个项目。上述调查还发现，一些较小规模或复杂性相对较低的企业所编制的财务报告由事务所非合伙人审计师签署意见。尽管“四大”非合伙人审计师承担的PIEs审计项目数量仅在边际上呈现略微增加，但KPMG的变化特别明显，从2015年1.3个增加至2017年1.7个。

尽管需要谨慎分析理解上述数据，因为合伙人执行的工作比例受客户公司类型影响，也可能随着时间而发生变动，但人们可能会期望合伙人的工作小时数占比增加，因为关键审计事项可能要求其作出更多判断。因此，当每个审计项目中经验丰富的审计人员工作时间占比下降，可能与长期存在的审计质量不高问题呈正相关性。

提升公司审计委员会职能

从公司治理视角，会计师事务所扮演的角色仅仅是公司有效治理结构的要素之一。审计师能够对财务报表进行独立验证，投资者、监管者或其他利益相关者并不能轻松地复制这一点。审计师还被要求对公司内部控制的充分性和有效性进行专门的审查与报告。然而，实现审计目的面临的一项关键挑战在于，如何保证审计师以公司所有者（股东）利益而不是公司管理层利益行动，毕竟审计师与公司管理层在较长时期一起密切工作，公司所有者对审计师是否独立于管理层并能充分挑战管理层可能会存有顾虑。于是，审计委员会被期待在代表所有者（股东）利益和保证激励相容中发挥关键角色。根据当前通行的审计委员会履职原则，尽管董事会承担以公司利益行动的职责，审计委员会则扮演更加重要的角色，其独立于管理层，保证在财务报告及内部控制方面股东利益得到恰当保护。

审计师选聘及其履职行为监督关乎审计产品质量水平。这一过程应当高度依赖于审计委员会，包括具备行业背景知识及经验的审计委员会主任（或主席）。选聘程序应成为审计质量的更有效驱动力，选聘标准应聚焦于对高质量审计产生重要影响的特质——独立性、职业怀疑精神和挑战能力，而不是审计费用。公司高管对选聘程序的参与应当保持在有效选聘程序所必要的最低水平。近年来，审计委员会介入审计师聘任程序呈现增长趋势，但依然存在公司首席财务官及其他高管层在招标程序和建议审计委员会聘任审计师中过度介入的情形，“文化契合”“互相吸引”已经成为实践中审计师选聘的重要因素。

即使审计委员会按照与股东利益完全一致的理念来聘请审计师，如果审计师的后续执业活动没有受到恰当监督，依然会出现问题。审计师与公司管理层走得“太近”，不能充分保持职业怀疑或提出挑战，便属于这一情形。聘任之后，审计委员会很大程度上将难以直接观察审计师工作的质量，除非审计失败情形发生。因此，审计委员会如何监督审计质量，是否有充分的资源有效开展持续监督，需进一步研究。

根据英国FRC要求，审计委员会应每年对外部审计师的资质、专业胜任能力与可获取资源、独立性以及审计程序的有效性进行评估，并向董事会报告。审计委员会应至少每年在没有管理层参与的情形下与外部及内部审计师交流会晤，审计委员会主席则应在公司治理中与关键人员持续联系，包括外部审计主任合伙人。尽管审计委员会已越来越多地参与到审计师活动的监督与评估中，人们依然会质疑该项工作的独立性，担忧审计委员会不能充分挑战管理层的判断，或不能对审计师工作进行深入观察。甚至在一些情形中，审计委员会可能会依赖管理层对审计师的反馈，作为其年度审计师履职评估的主要考虑因素，这将使依赖审计委员会来驱动审计师以职业怀疑精神和挑战精神来提供高质量审计的机制十分脆弱。

审计委员会能在多大程度上缓解与审计师监督相关的委托代理问题，取决于向审计委员会提供的资源和其作出判断的独立性。英国竞争与市场监管局2019年对富时350公司的调查显示，审计委员会就外部审计相关事务所花费的时间根据公司规模及复杂性程度表现出明显差异。2018财年，审计委员会成员履行其职责所花时间平均为55小时，其中与法定审计相关的职责花费23小时。对于审计委员会主席，相应的时间分别为77小时和35小时。但平均数似乎意义不大，因为受到个别公司审计委员会所花费时间的重大影响。如样本中一家规模最大的公司，其审计委员会五名委员在过去一年中就职责履行所付出的时间为1030小时。审计委员会在外部审计事务上所付出的时间（不包括审计招标的时间支出），多的一年人均超过400小时，少的不足20小时。

因此，为提升审计质量，重塑对审计的信任，应通过立法授权或监管规范，进一步发挥公司审计委员会在监管审计师履职方面的作用。审计师聘任应成为审计师委员会的专属权力，审计委员会持续监督并评价审计师履职行为应被赋予更多资源或条件。同时，也可考虑加强股东或监管以适当方式对审计委员会履职表现及其透明度作细致审查。（作者陈秧秧单位系华东政法大学商学院）

来源：《审计观察》杂志2021年第8期

（作者：审计观察 ）

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